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Il franchising

Aspetti fiscali

I riflessi fiscali dei contratti di franchising stipulati dalle imprese italiane

I principali riflessi fiscali dei contratti internazionali di franchising riflettono lo Stato di residenza fiscale ed il regime fiscale delle imprese interessate e riguardano la rilevanza reddituale delle prestazioni pattuite, oppure – a seconda del tipo di imposta considerata – del valore aggiunto ad esse riconducibile.

Per le caratteristiche delle prestazioni concordate, il contratto di franchising è sempre concluso tra imprenditori.

Come conferma la legge n. 129/2004, le principali prestazioni economiche oggetto del contratto riguardano:
• le royalties dovute per l’utilizzazione del know-how fornito dal franchisor, che sono di regola commisurate al giro d’affari dell’affiliato oppure in quota fissa, da versare in unica soluzione o a scadenze periodiche;
• il diritto d’ingresso, determinato in quota fissa da versare al momento della stipula del contratto e che è rapportato al valore economico ed alla capacità di sviluppo della rete;
• l’ammontare degli investimenti e delle spese d’ingresso richieste al franchisee, prima dell’inizio dell’attività.

Oltre all’eventuale imposta di registro applicabile in Italia sull’accordo che sia ivi concluso (nel caso in cui sia concluso in forma di corrispondenza commerciale, l’imposta è dovuta solo in caso d’uso), le obbligazioni convenute e la loro esecuzione integrano direttamente i presupposti per l’applicazione dell’Ires (o dell’Irpef), dell’Irap e dell’Iva, imposte che quindi interessano nella maggior parte dei casi i contratti di franchising stipulati da imprese italiane, che desiderino operare in tale forma nei mercati russi, senza avvalersi di società di capitali partecipate costituite in Russia ed ivi residenti.

Le imposte sul reddito: componenti reddituali relativi ai contratti di franchising

La natura dei rapporti di franchising – per lo più caratterizzati dall’autonoma soggettività dei franchisees non residenti rispetto all’impresa del franchisor italiano – fa si che in ambito internazionale il franchisor residente in Italia sia assoggettato all’imposizione sul reddito d’impresa, secondo la legge italiana.

Coerentemente con il principio della tassazione in base al reddito mondiale, i riflessi in tema di reddito d’impresa sono quindi prevalentemente interni e sono correlati ai canoni (royalties e/o entrance fee), ai corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi oggetto del contratto ed all’adempimento, da parte del franchisee (o del master franchisee) non residente, delle sue prestazioni di natura patrimoniale nei confronti del franchisor italiano.

Rinviando a quanto specificamente evidenziato in tema di investimenti in Russia tramite società controllate ivi costituite, la pianificazione fiscale del franchising dovrà tenere conto delle implicazioni fiscali del rapporto di controllo ed in particolare della disciplina convenzionale relativa al flusso degli utili dalla controllata russa alla casa madre italiana.

Nel caso in cui il master franchisee o i singoli franchisees residenti nel Paese estero costituiscano (ad es. come filiali o sedi secondarie) stabili organizzazioni dell’impresa italiana in tale Stato, esse saranno soggette alla locale imposta sul reddito secondo il risultato economico ivi conseguito.

In merito, la Convezione Bilaterale contro le doppie imposizioni tra l’Italia e la Russia, in vigore dal 1° dicembre 1999, afferma il principio generale secondo il quale gli utili di un’impresa di uno Stato sono imponibili solo in detto Stato a meno che l’impresa non svolga la sua attività nell’altro Stato per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata (per una diffusa illustrazione della Convenzione Italia-Russia si veda il precedente cap. 15.2).

Ai fini fiscali, i principali elementi reddituali rinvenibili nelle forme più ricorrenti dei contratti di franchising internazionale rientrano nelle categorie delle c.d. royalties, dei corrispettivi per prestazioni professionali e dei ricavi per la vendita di beni oggetto dell’attività d’impresa.

Nelle configurazioni più usuali dei rapporti in esame e secondo le previsioni della L. n. 129/2004, tali varietà di proventi possono essere suddivise in diverse categorie, sulle quali seguono alcuni approfondimenti.

Royalties ed entrance fee

Poiché i contratti di franchising hanno sostanzialmente ad oggetto licenze di diritti di proprietà industriale o intellettuale relativi a marchi o insegne e know-how, solo eventualmente correlate a restrizioni relative alla fornitura o all’acquisto di merci, il pagamento al franchisor dei corrispettivi per la concessione di tali licenze costituisce per il franchisee la prestazione tipica del rapporto.
Così configurati, tali corrispettivi includono:
• il diritto di entrata (franchisee fee) pagato dal franchisee russo per affiliarsi al franchisor italiano;
• le royalties pagate dal franchisee russo come corrispettivo per la concessione in uso dei beni immateriali oggetto del contratto di franchising (ad es. la licenza di marchio, l’uso dell’insegna, la comunicazione del know-how commerciale o industriale, le procedure di esportazione, etc.).

Nei contratti internazionali di franchising, royalties ed entrance fees rappresentano somme che rientrano nella nozione di canone prevista dall’art. 12 del Modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi.

L’art. 12 della Convenzione bilaterale vigente tra l’Italia e la Russia, che presenta molte caratteristiche conformi al Modello OCSE, sia nella definizione di canone, sia nella sua tassazione specifica, specifica che il termine “canoni” designa “i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l’uso o la concessione in uso di un diritto d’autore........ su marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per l’uso oppure la concessione di uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche, o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico”.

I canoni possono essere determinati in misura forfetaria o in percentuale rispetto al fatturato o ai profitti del franchisee.

In linea generale, i canoni corrisposti direttamente alle imprese italiane da franchisees residenti in Russia costituiscono componenti positivi di reddito d’impresa ai sensi dell’art. 85 D.P.R. n. 917/1986, per cui concorrono a formare il reddito in base al principio di competenza.

L’art. 12, primo comma, della Convenzione tra l’Italia e la Russia prevede che i canoni provenienti dalla Russia siano imponibili soltanto nello Stato del beneficiario, che nel caso è l’Italia (cd. criterio della residenza del destinatario dei canoni).

In pratica, la Convenzione in esame dispone l’esenzione dei canoni nello Stato della fonte a condizione che il percettore ne sia anche l’effettivo beneficiario.

L’esenzione dei canoni prevista dall’art. 12, primo comma della Convezione, non si applica se il beneficiario effettivo dei canoni è soggetto d’imposta residente in Italia, ma esercita un’attività commerciale o industriale in Russia per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, alla quale si ricolleghi il diritto a ricevere i canoni o il bene generatore dei canoni. In tal caso, i canoni saranno imponibili in Russia come utili d’impresa secondo la legge locale (cfr. art. 12, quarto comma, Convenzione). In tale ipotesi, l’impresa italiana può scomputare dall’imposta sul reddito dovuta in Italia il credito relativo
alle imposte dovute in Russia (cfr. art. 24 Convenzione Italia-Russia).

Per contro, se il franchisee russo dispone di una stabile organizzazione in Italia in relazione alla quale sostiene gli oneri del rapporto di franchising, i canoni ad essa addebitati si considerano in ogni caso corrisposti in Italia ai fini della tassazione (cfr. art. 12, quarto comma, della Convenzione e art. 23, primo comma, lett. c) Tuir). In tal caso, l’art. 24 della Convenzione consente però la deduzione dall’imposta russa di un ammontare corrispondente all’imposta pagata in Italia.

In ogni caso, in presenza di particolari relazioni tra il debitore e l’effettivo beneficiario dei canoni o tra ciascuno di essi e terze persone che influiscano sull’ammontare dei canoni, la disciplina convenzionale limita la propria applicabilità alle Royalties che sarebbero state convenute tra gli interessati in assenza di tali relazioni, tenuto conto della prestazione, diritto od informazione (know-how) per le quali sono pagate. La parte eccedente è imponibile secondo la legislazione di ciascuno Stato.

Il corrispettivo finanziario può essere anche indiretto, come accade quando le royalties sono inglobate nel prezzo di cessione dei beni prodotti o distribuiti dal franchisor oppure quando esso è incorporato nel costo dell’arredamento del punto vendita.

In tal caso, per non precludere l’autonoma (e più conveniente) tassazione secondo il regime convenzionale dei canoni, è opportuno che l’incorporazione dei canoni nel prezzo dei beni risulti da un’apposita clausola contrattuale o quanto meno dalle fatture emesse.

I corrispettivi delle prestazioni di servizi accessori forniti dal franchisor

Anche i corrispettivi delle prestazioni accessorie fornite dal franchisor italiano al franchisee russo in relazione al contratto di franchising (ad. es. la comunicazione del know-how contenuto nei manuali, la formazione del personale del franchisee, l'assistenza al momento dell’apertura, la progettazione dei locali, l’assistenza permanente, ecc.) costituiscono componenti positivi di reddito d’impresa ai sensi dell’art. 85, D.P.R. n. 917/86, per cui concorrono a formare il reddito in base al principio di competenza in riferimento alla data di ultimazione della prestazione oppure - in presenza di prestazioni aventi
carattere continuativo (ad es. rapporti di somministrazione accessori al franchising) - ai corrispettivi periodici eventualmente maturati in base alle condizioni contrattuali.

Tali proventi sono esclusi dalla tassazione alla fonte in Russia alle stesse condizioni dei canoni.

I depositi cauzionali, versati dal franchisee al franchisor e gli eventuali interessi

Gli eventuali depositi cauzionali versati dal franchisee russo al franchisor italiano sono destinati ad essere restituiti al termine del rapporto – in assenza delle cause che giustificano il trattenimento della cauzione - e costituiscono un debito per quest’ultimo. Essi rappresentano una semplice movimentazione finanziaria e non rilevano ai fini del reddito posseduto in Italia, né al momento della loro percezione, né al momento della restituzione.

Ove i depositi cauzionali fossero fruttiferi, gli interessi corrisposti al franchisee russo saranno deducibili dal reddito del franchisor italiano nell’esercizio di competenza se oggettivamente certi e determinabili nel loro ammontare in base alle previsioni pattizie e regolarmente contabilizzati. Diversamente, essi saranno deducibili nell’esercizio in cui si verificheranno tali condizioni.

Trattandosi di interessi compensativi, al momento del pagamento l’imprenditore, il franchisor residente in Italia, non deve comunque applicare la ritenuta prevista dall’art. 26 D.P.R. n. 600/1973.

Le indennità contrattuali da corrispondere al franchisee o al franchisor

Le eventuali indennità che il franchisee russo avesse pattuito di corrispondere al franchisor italiano come indennizzo in caso di anticipata risoluzione del rapporto, sono imponibili come reddito d’impresa in capo al percettore ai sensi degli artt. 6, secondo comma, e 88, comma 3, lett. a), D.P.R. n. 917/1986.

Se percepiti da un imprenditore individuale residente in Italia ed aventi ad oggetto la perdita di redditi relativi a più anni, i medesimi importi possono essere tassati separatamente ai sensi dell’art. 17, primo comma, lett. i) e secondo comma, D.P.R. n. 917/1986.

Le indennità percepite dal franchisor italiano per l’utilizzo abusivo del know-how da parte del franchisee non residente devono invece essere assoggettate ad imposizione come royalties.

Le eventuali indennità dovute dal franchisor al franchisee costituiranno componenti negativi di reddito dell’esercizio di competenza, posto che non è consentita la deduzione fiscale di accantonamenti annuali a tale titolo.

Gli interessi di dilazione di pagamento corrisposti dal franchisee russo al franchisor italiano in
relazione alle forniture ricevute

Gli eventuali interessi di dilazione concessi ai franchisees russi sui crediti di fornitura commerciale sono tassati come reddito d’impresa in capo al franchisor.

In aggiunta, essi possono essere tassati secondo il regime convenzionale, ovvero con l’aliquota del 10%, facendo valere in Italia il relativo credito d’imposta. Tale aliquota si applica se il percettore degli interessi ne è l’effettivo beneficiario e se essi non possono essere imputati ad una stabile organizzazione.

I corrispettivi delle cessioni dei beni tra il franchisor (produttore o grossista) italiano ed il franchisee (grossista o dettagliante) russo

Trattandosi di cessioni di beni oggetto dell’attività d’impresa del franchisor italiano, i relativi corrispettivi sono imponibili in capo ad esso secondo il principio di competenza, in relazione a quanto previsto in specifico riferimento alle varie forme di vendita all’estero.

Ovviamente, fa eccezione il caso in cui i beni siano direttamente venduti da un’impresa residente in Russia controllata dal franchisor residente in Italia: in tal caso le vendite confluiranno nei ricavi della controllata russa che è soggetta alle imposte ivi dovute sul reddito dell’esercizio. La diversità delle aliquote delle imposte sul reddito, potrebbe quindi influire sulle modalità di vendita del franchisor.

Le eventuali maggiorazioni applicate ai prezzi di trasferimento delle merci in contropartita del diritto all’uso dei beni immateriali o dei servizi tecnici accessori oggetto del rapporto, non rilevano autonomamente come royalties ed influiscono così solo indirettamente nei bilanci delle imprese interessate. In ogni caso, è opportuno che tale comportamento sia previsto da un’apposita clausola contrattuale, al fine di non pregiudicare la chiarezza informativa del conto economico e per evitare rettifiche fiscali ai prezzi di trasferimento dei beni.

In presenza di cessioni di beni commercializzati o prodotti dal franchisor residente in Italia, il contenuto del rapporto di franchising rileva ai fini dell’individuazione del momento di competenza, in quanto le merci possono essere trasferite a mezzo di una serie di semplici vendite, così come anche in base a contratti di somministrazione o di vendita a consegne ripartite. Nel primo caso, i ricavi dovranno essere imputati al periodo d’imposta in base alla consegna o alla spedizione dei beni, oppure se diverso e successivo, in base al momento in cui si verifica l’effetto traslativo della proprietà.

Ne consegue che le clausole “Ex Works”, “CIF”, ”FOB” e simili che caratterizzano le vendite internazionali (c.d. Incoterms) influenzano solo marginalmente l’imputazione del ricavo al periodo d’imposta di competenza per quanto incidono sul momento della consegna o della spedizione dei beni, posto che esse non riguardano il trasferimento della proprietà, bensì per lo più il trasferimento del rischio sui beni ceduti. A tal fine, la consegna può essere provata dagli ordinari documenti che di regola accompagnano i trasporti internazionali di beni, nel caso in cui siano disponibili.

Come previsto dalla legge italiana, la consegna e la spedizione rilevano ai fini dell’imputazione dei ricavi al periodo d'imposta di competenza solo se, al momento in cui hanno luogo, i corrispettivi della cessione sono certi ed oggettivamente determinabili nell’ammontare.

Diversamente (ad es. nei casi previsti dall’art. 1474 c.c.), il corrispettivo concorre a formare il reddito dell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.

Se i corrispettivi, i proventi, gli oneri e le spese sono pagati in valuta russa, essi devono essere valutati secondo il cambio del giorno in cui sono stati effettivamente percepiti o, se precedente, di quello in cui sono stati sostenuti. In mancanza, essi possono essere valutati secondo il cambio del giorno antecedente più prossimo o quello del mese in cui sono stati percepiti o sostenuti.

Problematiche in tema di transfer price

Come si è anticipato, qualora il franchisee russo sia costituito da una filiale o da una succursale direttamente istituita dal franchisor italiano in tale Stato, ci si trova in presenza di una stabile organizzazione che attrae a tassazione in Russia tutti i redditi ivi prodotti dall’impresa italiana. Per le relative problematiche, anche ai fini del credito per le imposte pagate all'estero, si rinvia quindi all’apposita sezione.

Analogamente accade quando il franchisee russo è costituito da una società autonoma partecipata o controllata dal franchisor italiano, nel qual caso – pur nell’ambito di un rapporto di franchising – si deve rinviare all’apposita sezione per quanto riguarda i riflessi reddituali ed in specie quelli relativi al credito d’imposta sui redditi esteri, alla valutazione delle partecipazioni ed ai flussi dei dividendi.

In ogni caso, quando il master franchisee (o il semplice franchisee) residente in Russia si configura come una stabile organizzazione del franchisor italiano secondo il regime convenzionale, oppure è costituito da imprese direttamente o indirettamente controllate da questo, i prezzi dei beni e dei servizi trasferiti sono soggetti alla disciplina del transfer-price, per la quale essi devono essere valutati in base al loro valore normale, se da tale valutazione ne deriva un aumento del reddito rispetto a quello che riflette i corrispettivi determinati in base al contratto. In tal caso, l’eccedenza è imponibile secondo la legislazione di ciascuno Stato contraente.

Per quanto riguarda i canoni pagati dal franchisee russo per le prestazioni eseguite o per i diritti concessi o per le informazioni fornite dal franchisor italiano, la Convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni tra l’Italia e la Russia prevede comunque un limite massimo all’importo assoggettabile al regime di favore da essa disposto, in presenza di particolari relazioni tra il debitore e l’effettivo beneficiario dei canoni o tra ciascuno di essi e terze persone. In tal caso, l’ammontare eccedente quello pattuibile secondo normali rapporti commerciali è imponibile in conformità della legislazione di ciascuno stato contraente.

In tema di valore normale dei trasferimenti di beni immateriali, l’Amministrazione finanziaria italiana ritiene ordinariamente giustificabili in base al contratto solo i canoni pattuiti in misura non superiore al cinque per cento del fatturato del franchisee.

Per contro, la legislazione russa prevede la rettifica dei prezzi di trasferimento dei beni e dei servizi in base alle disposizioni sul transfer pricing. In tal caso i prezzi vengono rettificati ed adeguati ai valori di mercato secondo un parametro simile al nostro valore normale. Per la disciplina del transfer price vigente in Russia si veda il precedente cap. 13.7.

L’Imposta sul valore aggiunto in Italia

Le prestazioni oggetto dei contratti di franchising hanno principalmente per oggetto cessioni di beni e prestazioni di servizi esercitate nell’ambito di un’attività d’impresa commerciale e quindi rilevano ai fini dell’applicazione dell’IVA (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633).

In presenza di un contratto internazionale, l’applicazione di tale tributo è però condizionata anche dal requisito della territorialità, il quale è generalmente legato alla residenza dei soggetti interessati ed al luogo di esecuzione delle prestazioni oggetto del contratto.

Poiché la natura della prestazione rileva diversamente in ordine al momento impositivo ed all’esecuzione degli adempimenti formali strumentali all’applicazione del tributo (fatturazione, ecc.), si distingue a seconda che ci si trovi in presenza di cessioni di beni o di prestazioni di servizi.

Cessioni di beni

Ai sensi dell’art. 8 D.P.R. 633/72, le cessioni di beni nei confronti di soggetti residenti in Russia sono considerate cessioni all’esportazione.

Come tali, esse sono prive del requisito della territorialità e sono effettuate senza applicazione dell’imposta italiana pur comportando l’obbligo di emissione della fattura.

L’effettuazione di cessioni all’esportazione consente agli esportatori abituali di acquistare i beni da esportare nello stato originario od altri beni e servizi senza applicazione dell’imposta nei limiti dell’ammontare complessivo dei corrispettivi delle analoghe cessioni conseguiti nel corso dell’anno solare precedente (c.d. plafond).

Se le merci sono esportate senza passaggio della proprietà e vengono successivamente vendute quando sono allo stato estero (ad es. al momento della consegna in territorio estero), non si verifica il requisito della territorialità e quindi la loro cessione non è soggetta all’IVA italiana e non comporta neppure l’obbligo di emissione della fattura (cfr. art. 7, secondo comma, D.P.R. 633/72), costituendo una semplice esportazione ai fini doganali. Essa rileverà semmai come importazione ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto russa, su cui si veda diffusamente il precedente cap. 16.1.

Prestazioni di servizi

La natura degli accordi di franchising fa sì che il destinatario della prestazione di servizi ne sia generalmente anche il diretto utilizzatore.

Ai fini della rilevanza ai fini dell’IVA delle diverse prestazioni di servizi che possono essere oggetto di un contratto di franchising, si distingue principalmente tra:
• Prestazioni di servizi effettuate verso corrispettivo consistenti in cessioni o concessioni di licenze e simili relative a know-how industriale, modelli, disegni, processi, formule, marchi e insegne;
• Prestazioni di assistenza tecnica, comprese quelle di formazione ed addestramento del personale; quando sono rese nei confronti di un’impresa russa, le prestazioni in esame non si considerano rese nel territorio dello Stato italiano, per cui non comportano alcun obbligo formale o sostanziale in tema di IVA.
Per le prestazioni diverse dalle prestazioni di consulenza ed assistenza nella formazione e nell’addestramento del personale, nonché di elaborazione e di fornitura di dati, la non territorialità è invece condizionata alla loro utilizzazione fuori del territorio dello Stato. (art. 7, lett. d) ed f) D.P.R. n. 633/1972).
La mancanza di territorialità e quindi di rilevanza delle prestazioni di servizi relative al franchising ai fini dell’IVA italiana non esclude però la loro imponibilità ai fini dell’IVA russa, che deve essere verificata caso per caso in relazione alla legge locale.
• Prestazioni di trasporto accessorie alle cessioni di beni oggetto del rapporto; le prestazioni di trasporto connesse alle cessioni di beni forniti in base ai contratti di franchising sono imponibili in Italia in proporzione alla distanza percorsa fino al limite del territorio doganale.
• Eventuali prestazioni di servizi diverse da quelle indicate; l’imponibilità ai fini dell’IVA italiana dipende dal requisito della territorialità, che alla luce della vastità dei casi possibili, deve essere esaminata, caso per caso, in base all’art. 7 D.P.R. n. 633/1972.

L’imposta sul valore aggiunto in Russia

Sulla determinazione del prezzo dei beni esportati in Russia attraverso contratti di franchising grava indirettamente anche l’imposta sul valore aggiunto russa a carico dell’importatore ivi residente, illustrata al precedente cap. 16.1.

Questa viene applicata con l’aliquota generale del 18%, ridotta al 10% per particolari settori (ad es. settore finanziario, settore farmaceutico, ecc.)

Le importazioni di beni in Russia sono generalmente soggette all’Iva all’importazione, dalla quale possono essere esentate le importazioni di beni strumentali tecnologicamente avanzati.

Le esportazioni di beni dalla Russia non sono invece soggette a imposte sul valore aggiunto.

Altre tasse, diritti ed imposte applicate in Russia

Quando il franchisee è costituito da un’impresa locale diversa dal franchisor italiano, le altre tasse e diritti applicati in Russia non sono direttamente a carico dell’impresa italiana, ma possono influire sulla determinazione dei prezzi di vendita dei beni e dei servizi oggetto del franchising.

Detti oneri gravano sul valore cif delle merci e sono suddivisi in:

• Tariffe e dazi d’importazione (Import Duties)
Il nuovo “Customs Code” in vigore dal 1° gennaio 2004 prevede l’applicazione di diritti all’importazione variabili a seconda della categoria dei beni importati. Le categorie più comuni di beni importati sono soggette a dazi assai elevati, pari a circa il 20%.
• Excise Tax (accise)
L’excise tax è applicata con aliquote variabili sulla produzione, il commercio o l’importazione di alcuni beni come prodotti alcolici, vini, liquori, tabacco, prodotti petroliferi, automobili, etc.
L’imposta non è applicata sui prodotti destinati all’esportazione.

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