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Adempimenti formali

L'imposta sul valore aggiunto

La struttura di questa imposta è simile a quella dell’omonimo tributo che ha raggiunto in ambito comunitario un certo livello di armonizzazione – perlomeno negli aspetti caratterizzanti la disciplina, anche se non nelle aliquote – grazie soprattutto ai continui adattamenti/miglioramenti della Sesta Direttiva UE. L’IVA è un’imposta federale, che, a decorrere dal 01/01/2001, trova nel Capitolo 21 del Codice tributario russo (artt. 143-177 CT) una disciplina organica, unitaria e più in linea con la Sesta Direttiva UE, nonostante alcune differenze di cui si dirà nel prosieguo.

I principi cardine e le differenze

Le caratteristiche principali dell’IVA russa, comuni ai sistemi europei, si possono così riassumere:
- trattasi di un’imposta sui consumi che colpisce ogni transazione realizzata nell’ambito di un’attività d’impresa, avente ad oggetto beni e servizi offerti sul territorio russo, ma con tre aliquote diverse in relazione alle diverse tipologie di beni/servizi: 18% (aliquota ordinaria in vigore dal 01/01/2004, in luogo del previgente 20%), 10% e 0%;
- è previsto il meccanismo della detrazione dell’Iva sugli acquisti dall’Iva sulle vendite in capo ai soggetti passivi dell'imposta: ne deriva che il costo graverà sul consumatore finale, a cui l’IVA viene addebitata per rivalsa;
- è prevista la categoria delle operazioni esenti (tra cui rientrano la maggior parte dei servizi finanziari, inclusi gli interessi sui finanziamenti – art. 149 CT), le quali non danno diritto alla detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti ad esse relativi;
- le esportazioni rappresentano operazioni non imponibili, a cui l’aliquota applicata sarà 0%, ma che, a differenza di quelle esenti, danno diritto alla detrazione dell’Iva sugli acquisti;
- i concetti di “fattura”, “luogo di prestazione dei servizi”, “operazioni esenti” e “non imponibili” sono i medesimi conosciuti negli ordinamenti europei.

Tra le differenze principali, invece, si citano:
- l’inclusione nella base imponibile Iva della maggior parte delle operazioni aventi ad oggetto terreni agricoli (escluse da IVA in Italia ex art. 2 comma 3 lett. c) DPR. 633/72);
- la possibilità di versare l’IVA al momento dell’incasso del corrispettivo dal cliente, indipendentemente dal momento in cui l’operazione si considera effettuata: ne deriva che in caso di pagamento differito da parte del cliente (ad esempio, a 30, 60, 90 giorni), il cedente/prestatore potrà godere di un analogo differimento dell’obbligo di versamento dell’IVA;
- nel meccanismo di reverse charge (ossia il versamento dell’imposta da parte dell’acquirente/committente russo, soggetto passivo IVA, nel caso in cui il cedente/prestatore sia un soggetto non residente privo di stabile organizzazione in Russia) l’Iva viene scorporata dal prezzo riportato in fattura (es: prezzo di cessione = 100, Iva = 18%/118% = 15,25% = 15,25), anziché essere aggiunta. L’imprenditore straniero dovrà pertanto prestare attenzione a questo aspetto, ed incrementare il prezzo in fattura dell’Iva che verrà trattenuta e versata dal cliente (proseguendo nell’esempio, per incassare 100, la fattura dovrà riportare un corrispettivo di 118);
- non è prevista una procedura di registrazione valida ai soli fini Iva (assimilabile all’identificazione diretta prevista dall'ordinamento italiano all’art. 35-ter, DPR. 633/72 per i soggetti non residenti), poiché l’ordinamento russo contempla una sola procedura di registrazione ai fini fiscali (si veda precedente cap. 14), valida per tutte le imposte russe;
- non vi sono regole specifiche per operazioni di triangolazione;
- non è previsto un meccanismo di liquidazione dell’Iva di gruppo, come quello vigente in Italia (art. 73, comma 3, DPR. 633/72).

Presupposto soggettivo ed oggettivo

Rientrano tra i soggetti passivi dell’Iva (art. 143 CT) tutte le società residenti aventi personalità giuridica, gli imprenditori individuali residenti, e le società non residenti che esercitano attività d’impresa in Russia, attraverso una stabile organizzazione.

Sono tuttavia esonerati dagli obblighi IVA i soggetti che abbiano conseguito un fatturato inferiore a 1.000.000 di rubli nei tre mesi consecutivi precedenti: tale esonero non opera automaticamente, come ordinariamente previsto negli ordinamenti occidentali (Italia inclusa), ma è subordinato alla presentazione da parte del contribuente, alle autorità fiscali del luogo in cui si è registrato, di un apposita dichiarazione nei tempi e modi indicati all’art. 145 CT. La richiesta di esonero avrà una durata di 12 mesi, al termine dei quali dovrà in ogni caso essere presentata una nuova dichiarazione volta a rinnovare l’esonero, qualora sussistano ancora le condizioni richieste, ovvero a rinunciarvi, in caso contrario.

L’imposta si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in territorio russo, anche a titolo gratuito, e sulle importazioni (art. 146, comma 1, CT). Vi sono delle operazioni escluse dal campo di applicazione dell’IVA, tra cui rientrano (art. 146, comma 2, CT) quelle connesse con la circolazione di moneta russa o straniera, i trasferimenti di beni posti in essere nell’ambito di operazioni di riorganizzazione societaria ovvero a favore di enti non-profit, l’assegnazione di beni ai soci in occasione della liquidazione delle società, la cessione gratuita di case e beni immobilizzati in generale a pubbliche autorità, enti governativi e locali.

Da non confondere con le operazioni escluse, sono le operazioni esenti (che, a differenza delle escluse, richiedono l'adempimento degli obblighi formali di emissione della fattura e di registrazione dell’operazione), la cui lunga lista è contenuta all’art. 149 CT. Si citano tra le tante:
• le locazioni di uffici e locali di servizio a soggetti non residenti, a condizione di reciprocità;
• la cessione di partecipazioni, titoli e strumenti finanziari in generale;
• le operazioni bancarie ed assicurative;
• l’erogazione di prestiti;
• i servizi notarili.
Oltre alle cessioni/prestazioni esenti, all’art. 150 CT vengono elencate le importazioni esenti, tra cui rientrano i beni introdotti da investitori stranieri a titolo di conferimento in società.

Presupposto territoriale

Per determinare se un’operazione commerciale rientri o meno nel campo applicativo dell’Iva, è necessario verificare il rispetto del requisito territoriale. I criteri indicati dal legislatore per stabilire se una cessione di beni o una prestazione di servizi debba considerarsi o meno effettuata in Russia, sono per la maggior parte simili a quelli indicati dal legislatore italiano. In particolare:
• i beni si considerano ceduti in Russia se sono ivi situati o, in caso di trasporto, se partono dalla Russia (art. 147 CT);
• per i servizi (art. 148 CT), esiste un criterio generale che dà rilevanza al luogo di residenza del prestatore ed una serie di deroghe per alcune tipologie di servizi, tra cui:
- i servizi relativi a beni immobili (progettazione, costruzione, manutenzione, ecc.) si considerano effettuati in Russia se l'immobile è ivi situato;
- per i servizi resi nei settori artistico, culturale, educativo, turistico, sportivo, rileva il luogo in cui sono resi;
- infine, rileva il luogo di residenza del committente per la maggior parte dei servizi di tipo intellettuale (consulenza legale e commerciale, contabilità, ricerca e sviluppo, pubblicità, raccolta di informazioni, etc.), per il trasferimento dei diritti di proprietà intellettuale (marchi, brevetti, licenze, diritti d’autore), per la locazione di beni mobili, esclusi i mezzi di trasporto su strada (per i quali si applica il criterio generale), etc..

Nonostante i criteri siano, come detto, abbastanza simili a quelli noti in Europa, vi sono tuttavia delle differenze nel modo in cui vengono applicati. Ad esempio, il prestatore o il committente di un servizio è considerato residente in Russia ai fini IVA, se si è registrato presso le autorità fiscali e, solo in mancanza di registrazione, rileva la sede amministrativa: il criterio applicato, alquanto formale, rigoroso e poco flessibile, può creare delle conseguenze indesiderate nei casi in cui un soggetto estero, che risulti ancora registrato in Russia, svolga un servizio in Russia che esula completamente dalla propria attività d’impresa.

Aliquote e base imponibile

Come anticipato, dal 01/01/2004, l’aliquota ordinaria dell’Iva è scesa dal 20% al 18% ed è attesa una ulteriore riduzione tra il 2005 ed il 2006 al 16-15%. Sono poi previste due aliquote ridotte – 0% e 10% - su alcune tipologie di beni e servizi, specificamente individuate ai commi 1 e 2 dell’art. 164 CT.

Tra i beni cui si applica l’aliquota del 10%, rientrano alcuni prodotti alimentari di prima necessità (pane, latte, uova, pesce, etc.), alcuni prodotti per l’infanzia, i periodici e i libri scientifici ed educativi e – sino al 31/12/2004, dopodiché si dovrà applicare l’aliquota ordinaria - alcuni servizi connessi con libri e periodici (es: consegna, spedizione, inserzioni pubblicitarie, etc.).

L’aliquota dello 0% viene applicata, ad esempio, alle esportazioni di beni, ai servizi manifatturieri relativi a beni destinati all’esportazione, ai trasporti di passeggeri con destinazione al di fuori della Russia, ai beni e servizi ad enti diplomatici esteri. Per le esportazioni, che costituiscono la tipologia più frequente di operazioni non imponibili, l’applicazione dell'aliquota dello 0% (con la conseguente possibilità poi di detrarre l’Iva sull’acquisto dei beni esportati) richiede al contribuente il rispetto di una complessa procedura indicata all’art. 165 CT, che impone, tra l’altro, di presentare, assieme alla dichiarazione Iva (si veda paragrafo successivo), una serie di documenti giustificativi della mancata applicazione dell'Iva, tra cui:
- il contratto di fornitura dei beni stipulato con il cliente estero;
- una copia dell’estratto conto bancario presso un istituto russo da cui risulti l’avvenuto incasso del prezzo;
- una copia della dichiarazione doganale vistata dalle dogane russe da cui risulti che i beni sono stati esportati;
- una copia dei documenti di trasporto.

Ulteriori e specifici documenti sono poi richiesti nel caso in cui l’esportazione venga effettuata da un agente/intermediario in forza di un contratto di agenzia o commissione stipulato con l’esportatore.

Per quanto concerne la base imponibile, essa è generalmente rappresentata dal prezzo della transazione pattuito tra le parti, fatta eccezione per alcune operazioni per le quali rileva il prezzo di mercato: trattasi delle operazioni a titolo gratuito, delle transazioni tra parti correlate (cap. 13.7), delle permute di beni, e dell’autoconsumo di beni e servizi. Per le importazioni, la base imponibile è rappresentata dal corrispettivo del bene importato, incrementato dei costi di trasporto, assicurativi e dei dazi all’importazione.

Per effetto del meccanismo tipico dell’imposta, dall’Iva dovuta sulle vendite è possibile detrarre l’Iva assolta sugli acquisti relativi ad operazioni imponibili, a condizione che il bene/servizio acquistato sia già stato pagato e registrato e che non vi siano specifiche limitazioni nel diritto alla detrazione, tra cui (artt. 170 e 171 CT):
- l’impossibilità di detrarre l’Iva assolta su acquisti relativi ad operazioni esenti o a servizi che si considerano svolti al di fuori della Federazione russa;
- detrazione limitata dell’Iva su alcune tipologie di acquisti e detrazione parziale in relazione ad acquisti relativi sia ad operazioni esenti che imponibili;
- possibilità di detrarre l’Iva sull’acquisto di immobilizzazioni materiali solo dal momento di effettivo utilizzo del bene, e parimenti dicasi per l’Iva sui costi di costruzione degli edifici, che non potrà essere detratta sinché l’edificio non viene ultimato, con un conseguente svantaggio finanziario per i costruttori rispetto ad altre categorie imprenditoriali.

Adempimenti formali e liquidazione dell’imposta

I soggetti passivi che pongono in essere operazioni rilevanti ai fini dell’Iva russa sono tenuti ad emettere per ciascuna operazione realizzata, incluse quelle esenti, un apposito documento (paragonabile alla nostra fattura) contenente tutti i dati indicati all’art. 169 CT, tra cui: data e numerazione progressiva; nome, indirizzo e numero di registrazione ai fini fiscali di entrambe le parti della transazione; la descrizione dei beni/servizi prestati, il prezzo unitario dei beni ed il corrispettivo complessivo dell’operazione, le imposte di fabbricazione, l’aliquota applicabile e l’importo totale dell’Iva, il paese di origine ed il numero della dichiarazione doganale per i beni importati. La fattura, firmata da un responsabile contabile, non potrà essere emessa prima che l’operazione possa dirsi effettuata e generalmente tale momento coincide con la data di consegna dei beni e con la data di ultimazione dei servizi, secondo un principio di competenza. Se, tuttavia, il contribuente sceglie di liquidare l’Iva in base al principio di cassa, le operazioni si considereranno effettuate al momento del pagamento. L’emissione della fattura dovrà in ogni caso avvenire entro 5 giorni da tale momento.

Inoltre il contribuente dovrà tenere un registro delle vendite ed un registro degli acquisti, oltre ad un libro giornale in cui dovrà registrare sia le fatture emesse che quelle ricevute. Le operazioni non imponibili (soggette ad aliquota dello 0%), così come gli acquisti ad esse inerenti, dovranno essere registrate in una sezione separata.

Il periodo di riferimento per il calcolo dell’imposta da versare, quale differenza tra l’Iva sulle vendite e l’Iva sugli acquisti, è normalmente il mese solare, fatta eccezione per i soggetti con un fatturato inferiore a 1.000.000 di rubli in ciascun mese di un trimestre, i quali potranno effettuare liquidazioni trimestrali (art. 163 CT).

In relazione a ciascun mese/trimestre, dovrà essere presentata alle autorità fiscali russe una apposita dichiarazione fiscale e versata l’imposta dovuta entro il giorno 20 del mese successivo al periodo di riferimento (art. 175 CT).

Qualora nel periodo di riferimento, emerga una posizione Iva a credito del contribuente nei confronti del fisco, tale credito potrà essere utilizzato, nei 3 mesi solari successivi, in compensazione di altre imposte dovute; l’eventuale Iva a credito, non utilizzata nel periodo indicato, potrà essere richiesta a rimborso su specifica richiesta del contribuente, a cui le autorità fiscali hanno l’onere di rispondere entro 2 settimane dalla ricezione della domanda (o entro 3 mesi nel caso in cui il rimborso si riferisca ad un credito Iva maturato per effetto di acquisti connessi con operazioni non imponibili), e, in caso di esito positivo, di rimborsare l’imposta entro le successive 2 settimane.

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