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Sistema fiscale

L'imposizione sui redditi societari

Come anticipato al cap. 11.1, l’imposta sul reddito societario (di seguito, per brevità, anche IRS) è disciplinata, a decorrere dal 1° gennaio 2002, dal capitolo 25 (artt. 246-333) della Seconda Parte del Codice Tributario della Federazione Russa (adottata con legge federale del 5/08/2000, n. 117-FZ e successivamente modificata ed integrata più volte, da ultimo ad opera della Legge Federale n. 95-FZ del 29/07/04).

Il nuovo capitolo 25, rispetto al previgente regime di imposizione sui redditi societari, ha introdotto alcuni cambiamenti sostanziali, tra cui in particolare:
• la riduzione dell’aliquota dell’imposta sui redditi societari applicabile alle società residenti e alle stabili organizzazioni di società non residenti, dal 35% al 24%;
• l’individuazione di alcune caratteristiche che i costi sostenuti dalle imprese devono possedere affinché possano essere considerati deducibili: dovrà trattarsi di costi economicamente giustificabili, documentabili ed inerenti all’attività d’impresa (art. 252 CT). Indipendentemente dalle caratteristiche indicate, tuttavia, sono indeducibili alcune tipologie di costi espressamente individuate dall’art. 270 CT;
• l’abolizione di numerose agevolazioni fiscali un tempo previste;
• l’introduzione di regole volte a limitare la deducibilità degli interessi passivi su finanziamenti erogati da soci esteri, al verificarsi di determinate condizioni (c.d. thin capitalization rules, art. 269).

Soggetti passivi e principi generali di imposizione

Soggetti passivi dell’imposta sui redditi societari, ai sensi dell’art. 246 CT, sono:
• i soggetti residenti dotati di personalità giuridica: tipicamente le società per azioni, aperte o chiuse, e le società a responsabilità limitata, costituite secondo la legislazione russa. Inoltre, a differenza dei sistemi giuridici occidentali, nell'ordinamento russo sono dotate di personalità giuridica anche le società di persone, il cui trattamento fiscale è pertanto equiparato a quello delle società di capitali.
Ne deriva che il reddito d’impresa prodotto da una società di persone dovrà essere assoggettato all’imposta sui redditi societari direttamente dalla società e non imputato ai soci per trasparenza, come avviene nel nostro ordinamento. Nella legislazione russa, l’imputazione del reddito per trasparenza ai soci si applica solo per le società semplici, le quali tuttavia non consentono di trasferire ai soci le perdite realizzate;
• i soggetti non residenti dotati di personalità giuridica (tipicamente società di capitali straniere) che esercitano in Russia attività d’impresa attraverso una stabile organizzazione. Si precisa che il termine “stabile organizzazione” (art. 306 CT) ha rilevanza esclusivamente fiscale ed è la traduzione dell’espressione inglese “permanent establishment” usata nel diritto tributario internazionale (art. 5 del Modello OCSE), nelle legislazioni fiscali nazionali della maggior parte dei paesi (art. 162 del DPR. 917/86, di nuova introduzione in Italia), e nelle Convenzioni internazionali contro le doppie
imposizioni sui redditi: il termine designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa estera esercita la sua attività d’impresa nel territorio di un determinato Stato;
• le società di capitali straniere che percepiscono redditi di fonte russa.

Le società residenti sono tassate su tutti i loro redditi, ovunque prodotti (worldwide taxation principle), ai quali vanno sottratti i costi deducibili, entrambi determinati in generale secondo il principio di competenza in base alle disposizioni del codice fiscale (si veda successivo cap. 13.5). Il criterio previsto dalla legislazione russa per stabilire la residenza fiscale di una società dà rilevanza solo al luogo di costituzione della stessa, senza che rilevi la sede effettiva dell’amministrazione.

Per le società non residenti (ossia non costituite in Russia) vale, invece, il principio di tassazione territoriale, ossia sui soli redditi di fonte russa, ma con diverse modalità di tassazione a seconda che la società estera disponga o meno di una stabile organizzazione nel territorio locale.

Nel primo caso (società estera con stabile organizzazione in Russia, che quindi esercita direttamente attività d'impresa in Russia), i redditi conseguiti dalla stabile organizzazione, al netto dei costi sostenuti dalla stessa, saranno determinati e tassati in Russia in modo del tutto analogo a quanto avviene per le società residenti.

Nel secondo caso, invece (società estera priva di stabile organizzazione in Russia, che percepisce redditi da fonti situate in Russia, ad esempio, per effetto di investimenti finanziari, apporti di capitale in società russe, proprietà di immobili o altri beni, ecc.), sono previste, in relazione alle diverse tipologie di redditi che si considerano prodotti in Russia (specificamente indicati all’art. 309 CT), aliquote d’imposta differenziate (art. 284, comma 2, CT), solitamente prelevate alla fonte dai soggetti russi che erogano i redditi (si veda successivo cap.13.6).

La stabile organizzazione nella legislazione russa

La definizione di “stabile organizzazione”, contenuta all’art. 306 CT, ricalca per la maggior parte il medesimo concetto contenuto all’art. 5 del Modello OCSE di convenzione internazionale contro le doppie imposizioni. Una stabile organizzazione di una società non residente è definita come una sede secondaria, una filiale, un ufficio di rappresentanza, un’agenzia e ogni altro luogo in cui venga svolta attività d’impresa, inclusa l’estrazione di risorse naturali, l’esecuzione di lavori di costruzione, l’assemblaggio, l’installazione, la riparazione, la vendita di beni, la prestazione di servizi ed in generale ogni attività svolta in Russia, che non sia semplicemente preparatoria o ausiliaria.

Tra le attività ausiliarie o preparatorie, conformemente al modello OCSE, vi rientrano:
• l’utilizzo di una installazione solo come deposito di beni appartenenti alla società estera e destinati alla vendita o alla trasformazione da parte di altra impresa, o di beni acquistati per la società estera;
• l’utilizzo di una sede fissa solo per acquisire informazioni, effettuare ricerche di mercato e pubblicitarie.

Non configura una stabile organizzazione, inoltre, la semplice detenzione di partecipazioni di controllo in società russe, il prestito di personale da una società estera a una società russa, a condizione che detto personale agisca in nome e nell'interesse della società russa, la commercializzazione di prodotti in Russia.

Viceversa, un agente di una società estera che operi in Russia con il potere di vincolare la società estera o, in generale, di determinare i punti essenziali di un contratto potrebbe essere considerato stabile organizzazione della società estera: tale configurazione va invece esclusa per gli agenti, economicamente e legalmente indipendenti.

Regole specifiche sono poi stabilite per i cantieri di costruzione, i progetti di montaggio o installazione e le attività di supervisione ad essi connessi, per le quali non è previsto un periodo minimo di durata del cantiere o del progetto affinché si possa configurare una stabile organizzazione, a differenza di quanto stabilito nel modello OCSE (6 mesi) e nella legislazione italiana (3 mesi ex art. 162 comma 3 del Tuir).

Periodo d'imposta ed aliquote

Il periodo d’imposta è generalmente l’anno solare (art. 285, comma 1, CT). Al riguardo è opportuno, sin da subito, precisare che il codice distingue tra periodo d’imposta annuale e periodi infrannuali nei quali il contribuente è chiamato a dichiarare il reddito sino a quel momento conseguito ed adempiere ad obblighi di versamento dell’imposta in acconto (si veda successivo cap. 14.2): tali periodi coincidono con il termine del trimestre, del semestre, dei primi 9 nove mesi ed infine dell’anno solare di riferimento (art. 285, comma 2, CT).

L’aliquota d’imposta, per società residenti e non residenti con stabile organizzazione in Russia, è stabilita, in linea generale, nella misura del 24% del reddito d’impresa complessivo. Dal 01/01/2004 (per effetto della Legge Federale n. 117-FZ del 07/07/2003) la ripartizione dell’imposta tra le casse federali, regionali e locali, avviene nel seguente modo (art. 284, comma 1, CT):
• il 5% (nel 2003 era il 6%) spetta al governo centrale;
• il 17% (nel 2003 era il 16%) ai governi regionali, ai quali è data la facoltà di stabilire, a favore di particolari categorie di contribuenti, una riduzione dell’aliquota d’imposta di propria spettanza sino al massimo di quattro punti percentuali: in pratica l’aliquota regionale potrà scendere sino al 13%, per cui il carico fiscale complessivo potrà variare dal 20% al 24% in relazione alla regione nella quale il contribuente è situato;
• il restante 2% ai governi locali.

Tuttavia, la tripartizione sopra riportata, per effetto della Legge Federale n. 95-FZ del 29/07/04, è destinata ad essere modificata a decorrere dal 01/01/2005, come segue:
• il 6,5% al governo centrale (in luogo del 5%);
• il 17,5% ai governi regionali (in luogo del 17%), con la possibilità di stabilire autonomamente una riduzione sino al 13,5%;
• nessuna percentuale dell’imposta sui redditi societari sarà devoluta agli enti locali (in luogo del 2% previsto per il 2004).

Alcune tipologie reddituali, anziché concorrere alla formazione del reddito complessivo a cui si applica l’aliquota del 24%, sono tassate separatamente alle seguenti aliquote (art. 284, comma 3, CT):
• 6% sui dividendi corrisposti da società residenti in Russia e percepiti da altre società (o persone fisiche) residenti: la Legge 95/04 ha innalzato tale aliquota al 9% a decorrere dal 01/01/2005;
• 15% sui dividendi corrisposti da società non residenti e percepiti da società residenti (e viceversa ossia da società russe a società estere, fatta salva l’applicazione di aliquote più favorevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni – si veda cap. 15.1);
• 15% sugli interessi da titoli statali o locali.

Regimi di tassazione ordinario e speciali

Nel regime di tassazione ordinario, la base imponibile è rappresentata da tutti i proventi imponibili (fatta eccezione per quelli espressamente esclusi – cap. 13.5) al netto dei costi deducibili, entrambi determinati in generale secondo il principio di competenza in base alle disposizioni del codice tributario (art. 271 CT per i proventi e art. 272 CT per i costi). E’ tuttavia consentito alle società – ad esclusione delle banche – che negli ultimi quattro trimestri precedenti abbiano realizzato un fatturato medio non superiore a 1.000.000 di rubli, di determinare il reddito imponibile utilizzando il principio di cassa (art. 273, comma 1, CT). Il principio di cassa può inoltre essere utilizzato dai soggetti che applicano un regime fiscale semplificato.

L’ordinamento russo, accanto al regime di tassazione ordinario, prevede infatti alcuni regimi fiscali speciali, tra i quali in particolare si citano i seguenti:
• un regime fiscale speciale per le imprese agricole (capitolo 26.1 del Codice tributario, articoli da 346.1 a 346.10);
• un regime fiscale semplificato per le piccole imprese (con fatturato annuo inferiore a 15.000.000 di rubli, il cui numero di dipendenti non sia superiore a 100, e con valore contabile delle immobilizzazioni materiali ed immateriali inferiori a 100.000.000 di rubli) e gli imprenditori individuali (capitolo 26.2, articoli da 346.11 a 346.25 CT): tale regime prevede una imposta unica del 15% sul reddito conseguito o in alternativa del 6% sui soli proventi imponibili, sostitutiva delle imposte ordinarie sui redditi, dell’imposta patrimoniale, dell’Iva - tranne l’Iva sulle importazioni - e dei contribuiti sociali;
• un regime fiscale per determinate tipologie di attività d’impresa (tra cui il commercio al dettaglio, la fornitura di servizi professionali, la manutenzione di autoveicoli, etc.): tale regime prevede l’applicazione di una imposta unica del 15% (in luogo dell’imposta sui redditi, dell’imposta patrimoniale, dell’Iva e dei contributi sociali) su un reddito presunto, determinato applicando coefficienti specifici che variano in relazione alle tipologie di attività e alle regioni in cui vengono svolte (capitolo 26.3, articoli da 346.26 a 346.33, CT). L’introduzione di questo regime è infatti rimessa alle decisioni delle regioni.

Determinazione della base imponibile

Nel regime ordinario di tassazione, i componenti positivi di reddito includono:
• sia i proventi derivanti dalla vendita di beni, servizi e diritti di proprietà (art. 249 CT) - di seguito sinteticamente identificati con l’espressione “redditi attivi”, ossia legati ad un’attività imprenditoriale diretta svolta dal soggetto –;
• sia ogni altro provento diverso dai precedenti (extra-sales o non-sales incomes – art. 250 CT) - identificabile con l'espressione di “reddito passivo”, ossia derivante dalla semplice detenzione di certe attività (investimenti finanziari, immobili, altri beni, ecc.). L’art. 250 CT individua, a titolo esemplificativo, una lista di circa 22 tipologie di redditi passivi, che includono:
• redditi derivanti da partecipazioni in società aventi personalità giuridica (inclusi i capital gain);
• redditi derivanti dalla compravendita di valuta straniera (utili su cambi);
• affitti attivi (a meno che non rientrino nell’attività principale svolta dal soggetto e quindi tra i suoi redditi attivi);
• interessi, sanzioni ed in generale ogni somma ricevuta a seguito dell’inadempimento contrattuale del debitore e stabilita da un tribunale;
• redditi derivanti dalla concessione in uso di diritti di proprietà intellettuale (a meno che non rientrino nell’attività principale svolta dal soggetto e quindi tra i suoi redditi attivi);
• interessi su prestiti, depositi e titoli;
• donazioni ricevute di beni e servizi, da considerare al loro valore di mercato, determinato secondo le previsioni dell’art. 40 CT (si veda successivo cap.13.7);
• redditi derivanti dalla partecipazione in una società semplice (da determinare in base al disposto dell’art. 278 CT);
• redditi di anni precedenti da considerare nel periodo d’imposta in corso, in base alle regole di contabilità fiscale (art. 313 e seguenti CT).

Per quanto concerne i costi, sino al 1° gennaio 2002, ossia prima dell’entrata in vigore del capitolo 25 del Codice tributario, erano deducibili solo quelli specificamente elencati dal legislatore. Con la riforma fiscale, sono state introdotte apposite regole che consentono la deducibilità dei costi aventi determinate caratteristiche, senza che gli stessi siano individuati in una lista “chiusa”. In base alle nuove regole, affinché un costo posta essere dedotto dal reddito d’impresa, esso dovrà:
• essere inerente all’attività d’impresa;
• essere giustificato da un punto di vista economico;
• essere supportato da idonea documentazione.

Analogamente a quanto previsto per i proventi imponibili, anche i costi deducibili si distinguono in:
• costi sostenuti in relazione all’attività produttiva o di vendita: vi rientrano i costi per l’acquisto di materie prime, merci e servizi, le spese per prestazioni di lavoro (inclusi i compensi agli amministratori delle società), l’ammortamento di beni materiali ed immateriali, etc.;
• costi diversi dai precedenti (extra-sales outlays), ossia non direttamente connessi con un’attività diretta di produzione o di vendita. Tra tali costi, rientrano, ad esempio (art. 265 CT), le perdite su cambi, gli interessi passivi su finanziamenti, le spese bancarie, e ogni costo rispondente alle regole di cui sopra.

Indipendentemente dai criteri generali sopra riportati, il Codice tributario russo considera determinate tipologie di costi in ogni caso indeducibili o parzialmente deducibili. Tra i costi indeducibili, elencati all’art. 270 CT, vi rientrano, a titolo esemplificativo:
• i conferimenti nel capitale di una società di capitali o di persone;
• gli interessi passivi eccedenti la quota deducibile (successivo cap. 13.5);
• le spese connesse con l’acquisto di beni ammortizzabili;
• la differenza tra prezzo di mercato e prezzo di favore applicato a beni e servizi offerti ai dipendenti;
• le donazioni.

Sono invece parzialmente deducibili, tra gli altri, i seguenti costi:
• le spese di ricerca e sviluppo (art. 262 CT): sono deducibili in 5 anni in quote costanti, a partire dal primo giorno del mese successivo a quello in cui le ricerche sono state completate e a condizione che esse vengano utilizzate nell’attività d’impresa, per la produzione o la vendita di beni. In caso contrario, ossia quando le ricerche non producono alcun risultato positivo, le relative spese sono deducibili in quote costanti in 3 anni, ma limitatamente al 70% dell’ammontare. Infine, quando una spesa sostenuta per la ricerca consente di ottenere il diritto esclusivo all’utilizzo dei risultati ottenuti (es: utilizzo di un marchio o di un brevetto, ecc.), la suddetta spesa dovrà essere capitalizzata nel costo del bene immateriale (marchio o brevetto) ed assoggettata alla ordinaria procedura di ammortamento;
• le spese di pubblicità (art. 264, comma 4, CT) e rappresentanza (art. 264, comma 2, CT): le prime sono solitamente deducibili, ad eccezione di alcune tipologie (costi sostenuti per acquisire premi da distribuire durante campagne pubblicitarie) che sono deducibili nei limiti dell’1% del fatturato realizzato nel periodo di riferimento infrannuale. Le spese di rappresentanza sono invece deducibili nei limiti del 4% delle spese per prestazioni di lavoro sostenute sempre nel periodo di riferimento;
• i costi per assicurazioni non obbligatorie.

Proventi esclusi da imposizione

Nella lista “chiusa” di proventi esclusi dalla formazione della base imponibile contenuta all’art. 251 CT, sono compresi:
• i conferimenti ricevuti dai soci, anche in occasione dell’emissione di nuove azioni/quote ad un valore superiore al valore nominale (c.d. sovrapprezzi di emissione);
• le azioni ricevute in occasione di aumenti gratuiti del capitale;
• i beni trasferiti a titolo gratuito dalla società o persona fisica partecipante che detenga più del 50% del capitale sociale, ovvero dalla società partecipata per più del 50%, a condizione che detti beni non vengano trasferiti a terzi prima del decorso di un anno;
• i fondi ricevuti per effetto di contratti di finanziamento e simili.

La valutazione delle rimanenze

Per la valutazione del magazzino, il Codice tributario russo (art. 254, comma 8) attribuisce rilevanza al metodo ordinariamente applicato in contabilità generale, che potrà essere scelto tra i seguenti quattro, senza possibilità di modifica nel corso dell’anno: costo specifico, media ponderata, criterio FIFO (first in first out) o LIFO (last in first out).

Gli ammortamenti

Le nuove regole per l’ammortamento dei beni materiali ed immateriali, introdotte dal 1° gennaio 2002, differiscono notevolmente dal regime previgente, che si caratterizzava in particolare per la previsione di lunghi periodi di ammortamento (ad esempio, il costo della maggior parte degli immobili veniva ammortizzato in 80-100 anni). Con la riforma fiscale, i periodi di vita utile dei beni ammortizzabili - lungo i quali deve essere ripartito ai fini fiscali il costo di acquisto/produzione (procedura di ammortamento) -, sono stati ridotti, tanto da renderli equiparabili a quelli utilizzati nei sistemi fiscali occidentali (gli immobili vengono ammortizzati in un periodo di circa 30 anni).

In base all’art. 256 CT, sono ammortizzabili i beni materiali ed immateriali strumentali all’attività d’impresa, la cui vita utile (periodo nel quale vengono utilizzati) sia superiore ai 12 mesi ed il cui costo di acquisto sia superiore a 10.000 rubli. La regola generale prevede che l’ammortamento venga effettuato dal soggetto che detiene la proprietà del bene (materiale o immateriale), ad eccezione di alcuni casi, tra cui rientrano i beni utilizzati in virtù di contratti di locazione finanziaria: i beni in leasing potranno, infatti, essere ammortizzati dall’utilizzatore, anziché dalla società di leasing – con anche la possibilità di incrementare sino a 3 volte l’aliquota di ammortamento applicabile ordinariamente sul bene oggetto del contratto - a condizione che ciò sia espressamente previsto nel contratto, il quale dovrà inoltre rispettare le seguenti condizioni:
• la durata del leasing non potrà essere inferiore al periodo di vita utile del bene sottostante, stabilito a livello ministeriale;
• l’acquisto del bene da parte della società di leasing dovrà avvenire per le specifiche esigenze dell’utilizzatore.

Per quanto concerne le immobilizzazioni immateriali, il periodo di ammortamento è determinato in relazione al periodo di durata della tutela giuridica offerta dalla legge al bene (diritto) in questione. E’ il caso ad esempio del diritto di brevetto, del diritto d’autore, dei marchi.

Nelle ipotesi in cui tale criterio non possa essere utilizzato (si pensi all’avviamento, che non gode di una specifica tutela giuridica, rappresentando semplicemente un’attitudine alla produzione di redditi nel breve-medio termine, o al know-how), la vita utile del bene viene stabilita forfetariamente dal legislatore fiscale russo in 10 anni o nel minor periodo di durata dell’attività dell’impresa (art. 258, comma 2, CT).

Le immobilizzazioni materiali (art. 258, comma 3, CT) vengono suddivise nei seguenti 10 gruppi in relazione allo loro vita utile, determinata per ciascuna tipologia di beni da un apposito provvedimento governativo:

Gruppi

Periodi di vita utile

Primo gruppo

Sino a 2 anni

Secondo gruppo

Sino a 3 anni

Terzo gruppo

Sino a 5 anni

Quarto gruppo

Sino a 7 anni

Quinto gruppo

Sino a 10 anni

Sesto gruppo

Sino a 15 anni

Settimo gruppo

Sino a 20 anni

Ottavo gruppo

Sino a 25 anni

Nono gruppo

Sino a 30 anni

Decimo gruppo

Più di 30 anni

Per quanto concerne la procedura, gli ammortamenti delle immobilizzazioni possono essere calcolati sia secondo il metodo cosiddetto lineare o a quote costanti, sia secondo il metodo a quote decrescenti, tranne che per alcune categorie di immobili, inclusi tra l’ottavo ed il decimo gruppo, che devono essere ammortizzati necessariamente secondo il metodo lineare. La metodologia di ammortamento inizialmente utilizzata per un singolo cespite non può più essere modificata nel corso del periodo di ammortamento (art. 259, CT).

L’ammortamento si calcola su base mensile, tenendo presente la vita utile delle diverse tipologie di cespiti ammortizzabili fissata dall’apposito provvedimento governativo di attuazione. Il processo di ammortamento deve iniziare il primo giorno del mese seguente a quello in cui il bene è stato posto in uso e deve terminare il primo giorno del mese seguente a quello in cui il bene è uscito dal ciclo produttivo per qualsiasi ragione (cessione, distruzione, etc.).

Per quanto concerne l’ammortamento lineare, la quota mensile è calcolata applicando al costo storico del bene la corretta aliquota mensile (determinata dividendo 100% per il numero di mesi di vita utile predeterminati a livello ministeriale). Per l’ammortamento a quote decrescenti, invece, la quota mensile è calcolata applicando al valore netto contabile del bene all’inizio di ogni mese, il doppio dell’aliquota mensile da utilizzare per l’ammortamento a rate costanti; a partire dal momento in cui il valore netto contabile residuo del bene ha raggiunto il 20% del valore originario, tale valore residuo deve essere ammortizzato a rate costanti sulla base della residua vita utile.

Per gli autoveicoli con un costo di acquisto superiore a 300.000 rubli, l’aliquota di ammortamento ordinaria deve essere dimezzata.

Le società possono ricorrere ad un ammortamento “decelerato”, su decisione del consiglio di amministrazione, purché la minor aliquota rispetto a quella ordinaria sia utilizzata dall’inizio del periodo d’imposta e per tutta la sua durata.

Per i beni acquistati usati, il contribuente ha la possibilità di utilizzare l’aliquota di ammortamento tenendo conto della vita utile residua del bene, cioè della vita utile originaria fissata dal provvedimento del Governo, ridotta del numero di mesi di utilizzo del precedente proprietario. Nel caso il precedente proprietario abbia già esaurito la vita utile “ministeriale”, l'acquirente può determinare l’ulteriore vita utile liberamente, sulla base di parametri diversi.


Le perdite fiscali

Le perdite fiscali possono essere utilizzate per compensare redditi imponibili dei successivi dieci periodi d’imposta: tuttavia, in ciascun periodo di riferimento, le perdite pregresse non possono ridurre la base imponibile per più del 30% (art. 283 CT). Nelle operazioni di riorganizzazione societaria, è inoltre consentito l’utilizzo delle perdite fiscali residue della società estinta, in capo alla società risultante dalla ristrutturazione (es: società incorporante in una fusione). Sul punto, si rinvia al successivo cap.13.9.

Da rilevare che le perdite derivanti dalla cessione di titoli, emessi in base alla normativa nazionale o estera, possono essere utilizzate, nel periodo d’imposta di riferimento e nei 10 successivi, solo per compensare redditi della stessa natura (titoli). Inoltre, sarà necessario distinguere tra titoli quotati e non quotati, poiché le perdite derivanti dai primi non potranno essere utilizzate per compensare capital gain realizzati sui secondi e viceversa.

Interessi passivi e thin capitalization

La regola generale (art. 269 CT) prevede che gli interessi passivi dovuti su ogni tipo di passività (debiti commerciali e finanziari, prestiti bancari, obbligazioni, ecc.) – ed aventi le caratteristiche generali di cui al cap. 13.5 – siano deducibili a condizione che non si discostino in maniera significativa dal tasso di interesse medio applicabile nello stesso periodo, a passività aventi le stesse caratteristiche ed emesse nella stessa moneta. Vengono tuttavia accettate differenze sino al 20% del tasso di interesse medio. Qualora poi non sia possibile determinare detto tasso medio, per carenza di prestiti aventi le medesime caratteristiche, gli interessi passivi saranno deducibili se non eccedenti i seguenti parametri
di riferimento:
• il tasso di rifinanziamento stabilito dalla Banca centrale della Federazione russa (14% dal 15/01/2004), moltiplicato per un coefficiente pari a 1,1 per i debiti in moneta locale;
• il 15% per i debiti in valuta estera (si veda anche cap.13.9).
Ai principi generali di cui sopra, si sono aggiunti a decorrere dal 01/01/2002 specifiche norme (c.d. thin capitalization rules – art. 269, comma 2, CT) volte a limitare la deducibilità degli interessi passivi sui finanziamenti concessi alle società russe, nel momento in cui siano integrati i seguenti requisiti (si veda anche cap.13.9):
• il finanziatore sia una società non residente con una partecipazione, diretta o indiretta, pari almeno al 20% del capitale della società russa;
• il finanziamento concesso sia superiore a tre volte (o 12,5 volte per le banche e le società di leasing) la quota di partecipazione detenuta nel capitale sociale.
Gli interessi che, al termine del periodo di riferimento, eccedano la soglia indicata, da un lato diventano indeducibili per la società che li corrisponde, e dall’altro vengono riqualificati come dividendi per il percettore e, come tali, assoggettati alla ritenuta alla fonte prevista per i dividendi (15% ovvero aliquote inferiori previste dalle convenzioni internazionali).

Esemplificando:
Partecipazione detenuta da società estera 40%
• Prestito erogato alla partecipata russa 100.000
• Tasso di interesse annuo 10%
• Interessi passivi 10.000
• Patrimonio netto della partecipata russa 20.000
• Calcolo degli interessi deducibili = 20.000 x 3 x 40% x tasso = 2.400
• Parte degli interessi da considerare dividendi 7.600

Gli accantonamenti a fondi specifici

E’ possibile effettuare diverse tipologie di accantonamenti con valenza fiscale, tra i quali, in particolare, si citano i seguenti:
• accantonamenti per rischi su crediti (art. 266 CT): in generale con riferimento a crediti non coperti da garanzie, è consentito alle società effettuare degli accantonamenti a un “fondo svalutazione crediti”, fiscalmente deducibili, nella misura in cui vengano effettuati per tutte le posizioni creditorie esistenti nelle seguenti misure in relazione alla scadenza del credito:
- sino al 50% del valore del credito, per crediti scaduti da più di 45 giorni e meno di 90;
- sino al 100% del valore del credito, per crediti scaduti da più di 90 giorni.
In ogni caso, tuttavia, detto fondo non potrà eccedere il 10% del fatturato (ricavi delle vendite) del periodo fiscale di riferimento;
• accantonamenti per spese di riparazione e servizi su beni in garanzia (art. 267, CT): l’ammontare dell'accantonamento non potrà in ogni caso eccedere una determinata percentuale del fatturato, determinata rapportando le spese effettivamente sostenute nel periodo d’imposta per interventi effettuati in garanzia ed il fatturato dei precedenti 3 anni.

I dividendi

Come sopra anticipato, i dividendi percepiti da società russe (o da stabili organizzazioni di società non residenti con riferimento a partecipazioni riferibili alla stabile organizzazione) subiscono una tassazione ad aliquote differenziate a seconda della fonte da cui provengono:
• se provenienti da altre società russe, sono assoggettati a ritenuta alla fonte, a titolo d’imposta, ad aliquota del 6%, destinata a salire al 9% a decorrere dal 01/01/2005 (Legge n. 95/2004); al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione, nel caso in cui la società erogante il dividendo abbia a sua volta percepito dei dividendi da società russe, è previsto che la ritenuta venga effettuata sulla differenza, se positiva, tra i dividendi corrisposti e quelli ricevuti (art. 275 CT). Nella base imponibile della suddetta ritenuta non dovranno inoltre essere inclusi i dividendi pagati a soci non residenti, poiché su di essi è prevista una ritenuta ad aliquota diversa (cap. 13.6) . Un esempio potrà chiarire meglio il meccanismo sopra descritto:

Società russa (Alfa) riceve dividendi di fonte russa per

100

Alfa distribuisce dividendi per

300

- di cui ad altra società russa (Beta – 60%)

180

- e a società non residente (Gamma – 40%)

120

Base imponibile per ritenuta al 6-9% (=300 – 100 – 120)

80

Di fatto, il meccanismo consente di tassare le distribuzioni di dividendi una sola volta e di esentare ogni re-distribuzione a soci residenti;
• se provenienti da società non residenti, sono tassati ad aliquota del 15% da applicare in dichiarazione, con possibilità di far valere un credito per le imposte assolte all’estero (si veda cap.15.3).

Incentivi agli investimenti

Alcuni incentivi fiscali all’effettuazione di determinate tipologie di investimento da parte di società russe (o stabili organizzazioni in Russia di società non residenti) vengono accordati sotto forma di credito d’imposta. In particolare, l'art. 67 CT prevede che una società possa fruire di un credito d’imposta per le seguenti tipologie di investimenti:
• ricerche, studi, valutazioni o ammodernamento dei prodotti, allo scopo di creare lavoro per i soggetti disabili o proteggere l’ambiente dall’inquinamento: la misura del credito d’imposta sarà pari al 30% del valore degli investimenti effettuati per raggiungere lo scopo indicato;
• sviluppo di nuovi macchinari, nuova o più avanzata tecnologia e creazione di nuovi tipi di materie prime o merci;
• contributo allo sviluppo socio-economico della regione e servizi di più alto standard alla popolazione: per questa tipologia di investimenti e per quella precedente, la misura del credito viene stabilita da appositi accordi tra la società contribuente e le autorità fiscali della regione, alle quali la prima dovrà presentare apposita richiesta. La risposta delle autorità fiscali viene solitamente resa entro un mese dalla presentazione della domanda e, in caso di riscontro positivo, deve contenere una serie di indicazioni relative al credito accordato (misura, durata dell’accordo, etc.). Copia dell’accordo dovrà anche essere presentata alle autorità fiscali locali, entro 5 giorni dalla conclusione.

L’imposizione sui redditi per le società non residenti prive di stabile organizzazione

I redditi di fonte russa percepiti da una società estera, e non relativi ad una stabile organizzazione della società estera in Russia, sono assoggettati, per la maggior parte, a ritenuta alla fonte in Russia ad opera del soggetto che li eroga, il quale agisce come sostituto d’imposta.

L’art. 309 CT contiene un elenco dei redditi che si considerano prodotti in territorio russo, e tassati alla fonte, tra i quali sono inclusi:
• i dividendi ed in generale i proventi distribuiti da società russe a società non residenti, anche in occasione della liquidazione;
• gli interessi attivi di ogni tipo, inclusi quelli su prestiti obbligazionari, obbligazioni convertibili, titoli regionali e municipali;
• i canoni derivanti dalla concessione del diritto di utilizzo in Russia di un marchio, un brevetto, determinate formule industriali o commerciali, etc. (royalties);
• capital gain dalla cessione di partecipazioni in società di capitali russe le cui attività siano costituite per più del 50% da beni immobili: ne deriva che i capital gain derivanti da partecipazioni non aventi tali caratteristiche (holding, società commerciali e industriali con bassa incidenza del patrimonio immobiliare, ecc.) non subiranno imposizione in Russia;
• capital gain dalla vendita di beni immobili situati in Russia;
• redditi dall’affitto di beni utilizzati in Russia, inclusi i canoni di leasing;
reddito da noleggio internazionale di navi;
sanzioni o altri pagamenti simili derivanti da un mancato adempimento contrattuale da parte di un partner russo;
• altri redditi simili ai precedenti, anche se non è chiaro come si debba intendere questa previsione normativa di chiusura contenuta all’art. 309, comma 1, n. 10, CT.
Non sono invece tassati in Russia i proventi derivanti dalla vendita di beni (diversi da quelli sopra indicati) o dalla fornitura di servizi da parte di società estere, sempre a condizione che le attività non vengano svolte attraverso una stabile organizzazione. La tabella che segue illustra la misura delle ritenute alla fonte applicabili:

Redditi assoggettati a ritenuta alla fonte

Aliquota della ritenuta

Redditi derivanti da servizi di trasporto internazionale resi in Russia e noleggio (shipping)

10%

Dividendi da società russe e interessi su titoli statali o municipali

15%

Royalties ed interessi, canoni di leasing, sanzioni per inadempimento

20%

Capital gain dalla cessione di partecipazioni in società di capitali russe le cui attività siano costituite per più del 50% da beni immobili e dalla vendita di beni immobili situati in Russia

24% sulla differenza tra prezzo di cessione e costo di acquisto, incrementato delle spese inerenti la vendita o in alternativa 20% del prezzo di vendita lordo

Altri redditi assoggettati a ritenuta alla fonte (categoria residuale di difficile interpretazione)

20%

Le ritenute di cui sopra potranno naturalmente essere ridotte qualora un trattato contro la doppia imposizione stipulato dalla Russia preveda delle aliquote più favorevoli, ma a condizione che il soggetto non residente presenti al sostituto d’imposta russo un certificato di residenza emesso dalle autorità fiscali estere. Le autorità russe potranno in tal caso richiedere una traduzione legalizzata in russo del certificato di residenza (nella pratica spesso si ricorre alla apostilla da parte di un notaio). Qualora il provento venga assoggettato ad una ritenuta superiore rispetto a quella prevista dal trattato (ad esempio per effetto di un ritardo nella produzione del certificato di residenza), il contribuente potrà ottenere il rimborso della maggiore ritenuta subita entro 3 anni, presentando apposita richiesta, che le autorità fiscali russe dovrebbero evadere nel termine di un mese.

Non vi è l’obbligo di applicare alcuna ritenuta alla fonte nei seguenti casi:
• quando la società non residente comunichi al sostituto d’imposta russo che il provento percepito è relativo all’attività svolta da una propria stabile organizzazione in Russia e presenti una copia legalizzata del certificato di iscrizione della stabile organizzazione presso le autorità fiscali russe, avente un’ anzianità non superiore ad un anno;
• quando il provento è esente da imposizione per effetto di un accordo di partecipazione alla produzione (production-sharing agreement - PSA): trattasi di accordi stipulati tra uno o più investitori (società o associazioni di imprese) e lo Stato, il quale attribuisce ai primi il diritto esclusivo di estrarre materie prime dal sottosuolo in una determinata zona e per uno specifico periodo di tempo. Tali accordi consentono di fruire di alcune agevolazioni fiscali, ma subordinatamente al rispetto della normativa specifica sui PSA, contenuta in parte nel capitolo 26.4 della seconda parte del Codice tributario (artt. 346.34 – 346.42 CT, introdotti dalla Legge Federale n. 65-FZ del 6 giugno 2003) ed in parte nella
Legge sui PSA del 1995;
• quando un trattato contro le doppie imposizioni non prevede alcuna ritenuta alla fonte su quella tipologia di provento.

Transfer pricing

Dal 1° gennaio 1999, data di entrata in vigore della prima parte del Codice tributario, la legislazione russa prevede disposizioni specifiche in tema di transfer pricing, contenute per la maggior parte all’art. 40 CT, ma integrate, per alcune tipologie di beni tra cui i titoli e gli strumenti finanziari, da previsioni ulteriori introdotte al capitolo 25 del Codice con decorrenza dal 01/01/2002.

Pare opportuno precisare, sin da subito, che il Codice in realtà non contiene un riferimento puntuale alla problematica del “transfer pricing”, bensì individua dei principi generali per la determinazione del prezzo di beni e servizi, considerato congruo ed accettato ai fini fiscali. Stante l’assenza di limitazioni normative, tali principi dovrebbero essere utilizzati sia dai contribuenti che dalle amministrazioni fiscali, con riferimento ad ogni tipologia di imposta.

Nello specifico, l’art. 40 citato, dopo avere affermato la regola generale in base alla quale, ai fini fiscali, rileva il prezzo attribuito dalle parti ai beni o ai servizi scambiati, in quanto si presume che esso corrisponda al prezzo di mercato, consente tuttavia alle autorità fiscali di rettificare i prezzi stabiliti dalle parti solo al verificarsi di uno dei seguenti tre cas:
• quando la transazione avviene tra parti correlate: ai sensi dell’art. 20 CT, due società vengono considerate parti correlate ai fini fiscali, quando l’una possiede, direttamente e/o indirettamente, più del 20% del capitale sociale dell’altra, utilizzando la demoltiplicazione in caso di partecipazione indiretta (es: se Alfa detiene il 60% di Beta, che a sua volta detiene il 20% di Gamma, Alfa non sarà parte correlata di Beta in quanto ne detiene indirettamente solo il 12%, ossia il 60% del 20%. Alfa sarà parte correlata di Beta e quest’ultima sarà parte correlata di Gamma). Tale ristretta definizione,
sembra lasciare fuori dall’ambito di applicazione della normativa sul transfer pricing anche le operazioni tra società “sorelle”. Tuttavia, va rilevata che lo stesso art. 20 prevede che, in sede di contenzioso, i tribunali competenti possano considerare correlate due società, sulla base di criteri diversi, quando riescano a provare che i rapporti tra esse intercorrenti abbiano influenzato l’operazione: ad esempio, si registrano già numerosi casi in cui due società sono state ritenute tra loro correlate, in quanto la stessa persona fisica risultava amministratore di entrambe, con ampi poteri;
• quando la transazione prevede uno scambio di beni: tali operazioni sono incluse in quelle controllate, poiché un tempo le operazioni commerciali in Russia venivano spesso effettuate attraverso un meccanismo di permuta di beni, che permetteva di ottimizzare il carico fiscale;
• quando si tratta di operazioni di commercio con l’estero: per attività di commercio con l’estero si intende un’attività imprenditoriale che comporti lo scambio internazionale di beni , servizi, risultati ed informazioni relativi ad un’attività intellettuale. Si noti che, per tali tipologie di operazioni, l‘eventuale rettifica da parte del fisco è consentita indipendentemente dal fatto che le parti della transazione siano o meno correlate;

e a condizione che:
• il prezzo della transazione si discosti, per più del 20% in aumento o in diminuzione, dal prezzo applicato dallo stesso contribuente, in un limitato periodo di tempo, su prodotti/servizi simili: per limitato periodo di tempo deve intendersi, in base alle interpretazioni fornite dalle autorità fiscali e dai tribunali, un periodo inferiore al mese.

Al verificarsi delle condizioni di cui sopra, le autorità fiscali potranno applicare alla transazione il prezzo di mercato, andando a determinare e recuperare dal contribuente la maggior imposta dovuta, gli interessi e le sanzioni. Per la determinazione del prezzo di mercato, possono essere applicati i seguenti tre metodi, in ordine gerarchico da quello preferito dal fisco russo:
• il metodo del confronto del prezzo (comparable uncontrolled price method): confronta il prezzo applicato nella transazione in esame con quello di transazioni effettuate da imprese indipendenti su prodotti simili, in condizioni di mercato confrontabili;
• il metodo del prezzo di rivendita (resale price method): individua il prezzo di mercato come differenza tra il prezzo di rivendita dei beni/servizi ed il costo di acquisto del fornitore incrementato del margine considerato equo per il settore di attività del fornitore;
• il metodo del costo maggiorato (cost plus method): il prezzo di mercato è determinato sommando a tutti i costi diretti ed indiretti sostenuti un margine appropriato (mark up) in relazione alle condizioni di mercato e alle funzioni svolte.

Si tratta di metodi conosciuti a livello internazionale, in quanto espressamente previsti nel Rapporto OCSE sui prezzi di trasferimento del 1995 (“The OECD transfer pricing guidelines for multinational enteprises and tax administrations - Report of July 1995 with supplements”, come successivamente aggiornato); si rileva, tuttavia, che la legislazione russa non riconosce gli ulteriori metodi, indicati nel rapporto OCSE, basati sull’utile (metodo della ripartizione del profitto - profit split method –, metodo della comparazione dei margini netti di contribuzione - transactional net margin method).

Inoltre, non sono previste procedure specifiche per l’applicazione delle regole sul transfer pricing, né è consentito ai contribuenti operare degli aggiustamenti volontari, così come non vi è la possibilità di giungere a definire degli accordi preventivi con il fisco sulla determinazione dei prezzi di trasferimento (c.d. advance pricing agreement).

La disciplina fiscale sui gruppi

Non è previsto un sistema di consolidamento degli imponibili fiscali a livello di gruppo, né una normativa sulle società estere controllate residenti in paradisi fiscali (c.d. normativa CFC). L’esigenza di introdurre una normativa CFC non è mai stata avvertita in passato, principalmente per la presenza di una rigida regolamentazione del sistema valutario, che rendeva molto difficile alla società russe costituire strutture societarie all’estero. Tuttavia, qualcosa potrebbe presto cambiare per effetto della nuova legge, approvata a fine dicembre 2003, che liberalizza molte delle operazioni in valuta un tempo rigidamente controllate (si veda cap. 8).

Di rilievo per la pianificazione fiscale nell’ambito dei gruppi societari, è invece la previsione contenuta all’art. 277, comma 3, CT che consente di effettuare ogni tipo di operazione di riorganizzazione societaria (fusioni, scissioni, conferimenti, etc.) in neutralità fiscale.

De iure condendo

Il 5 agosto 2004, la Duma di Stato (una delle camere del Parlamento russo) ha approvato in prima lettura un disegno di legge federale che, se approvato, introdurrebbe, a partire dal 2005, alcune modifiche di rilievo nel Codice Tributario. In considerazione della portata che tale intervento legislativo potrebbe avere, si ritiene opportuno evidenziarne sommariamente alcuni punti più rilevanti, con la precisazione che trattasi di una proposta di legge, come tale suscettibile di essere ancora profondamente rivista prima del completamento dell’iter parlamentare.

Tra i cambiamenti proposti si citano i seguenti:
• estensione dell’ambito applicativo delle norme di thin capitalization per ricomprendervi non solo i finanziamenti ad una società russa concessi da una società madre estera che ne detenga almeno il 20% del capitale, ma anche i finanziamenti erogati da altra società russa, partecipata dalla società madre estera (finanziamenti tra società russe c.d. sorelle, aventi la stessa holding estera), o semplicemente garantiti dalla società madre-estera o da una sua partecipata: se si considera che i prestiti erogati dalle multinazionali alle società russe partecipate sono solitamente coperti da qualche forma di garanzia, l’emendamento proposto potrebbe incidere in maniera significativa sul trattamento fiscale
delle transazioni finanziarie;
• riduzione dal 15% al 13% del tasso di interesse soglia per la deducibilità degli interessi passivi su finanziamenti in valuta estera: tale riduzione dovrebbe applicarsi anche per i prestiti erogati prima del 2005;
• abrogazione della possibilità di utilizzare, nella società risultante da una operazione straordinaria (es: fusione), le perdite fiscali pregresse delle società incorporate;
• previsione della possibilità di dedurre gli accantonamenti su crediti solo se riferiti a crediti commerciali, e non anche nel caso di crediti di natura finanziaria, come oggi previsto.

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